Ilze Rauza, Kristīne Skrastiņa: Pievienotās vērtības nodoklis finanšu sektorā

Vai atbrīvojums šobrīd pilda savu mērķi?

Eiropas Komisija jau vairākkārt ir ierosinājusi pārskatīt PVN piemērošanas režīmu apdrošināšanas un finanšu pakalpojumiem, taču šie centieni nav vainagojušies ar rezultātu. 2007. gadā tika sagatavoti priekšlikumi PVN direktīvas grozījumiem, izstrādāts Regulas projekts PVN piemērošanai finanšu un apdrošināšanas sektorā, bet dalībvalstis par šīm izmaiņām nevienojās. Toreiz grozījumi bija vērsti galvenokārt uz atbrīvojuma darbības jomas precizēšanu un modernizāciju, taču tie nebija vērsti uz fundamentālākiem risinājumiem.

2020.gadā Komisija atkārtoti aktualizēja šo jautājumu — notika publiskas konsultācijas, tika veikts pētījums, jautājums ietverts nodokļu darbības plānā, kas veicams līdz 2024.gadam, taču iecerētās izmaiņas pagaidām nav piedzīvojušas tālāku virzību. Komisijas idejas bija vienoties par kādu no variantiem:

1) atcelt atbrīvojumu finanšu pakalpojumiem un piemērot tiem standartlikmi vai samazinātu likmi (aktualizēsies jautājumi par pakalpojumam vietu un apliekamo vērtību;

2) atstāt atbrīvojumu, bet detalizēti noteikt kādiem pakalpojumiem tas piemērojams;

3) mazināt neatskaitāmā priekšnodokļa slogu (veikt priekšnodokļa atskaitīšanu pēc fiksētas likmes, paplašinot neatkarīgās personu grupas konceptu (cost sharing arrangement), tai skaitā pārrobežu darījumos.

PVN direktīva jau tagad paredz dalībvalstīm ieviest iespēju finanšu pakalpojumus aplikt ar PVN, tomēr ne visas dalībvalstis šādu iespēju ir izmantojušas, tai skaitā Latvija. Līdz šim iespēju aplikt finanšu pakalpojumus ar PVN izvēlējušās ieviest Austrija, Beļģija, Bulgārija, Horvātija, Igaunija, Francija, Vācija, Lietuva un Polija, bet prakse rāda, ka tas izdarīts ļoti sašaurināti - izvirzot prasības un ierobežojumus sniegtajiem pakalpojumiem vai pakalpojumu sniedzējiem tā, ka izvēle aplikt ar PVN nesniedz cerēto rezultātu. No kā secināms, ka šis regulējums šobrīd nav sasniedzis vēlamo mērķi, proti, nav mazināts PVN slogs vai vienkāršota priekšnodokļa atskaitīšanas kārtība.

Kādi tad šobrīd ir galvenie finanšu un apdrošināšanas sektora izaicinājumi?

Grūtības piemērot atbrīvojuma normas

Regulārā EST prakse nepārprotami norāda, ka atbrīvojuma piemērošana rada grūtības, kam pamatā jau iepriekš norādītais iemesls – normas nav gājušas līdzi laikam. Finanšu un apdrošināšanas nozare pa šo laiku ir būtiski mainījusies – jauni pakalpojumu, jo īpaši attīstoties fintech pakalpojumu nozarei, pārrobežu darījumi, ārpakalpojumu nodalīšana.

PVN piemērošanas rada papildus administratīvo slogu un izmaksas, jo pastāv juridiskā nenoteiktība atbrīvojuma piemērošanā, grūtības noteikt atbrīvojuma tvērumu. Turklāt atbrīvojumi tiek interpretēti un piemēroti nekonsekventi. Līdz ar to pastāv atšķirīga izpratne par atbrīvojumu piemērošanu starp pakalpojumu sniedzējiem ne tikai Latvijā, bet arī darījumos starp ES dalībvalstīm un trešajām valstīm.

Priekšnodoklis

Finanšu un apdrošināšanas sektorā saistībā ar pamatdarbību nepastāv tiesības atskaitīt priekšnodokli, kas tādejādi kļūst par šo pakalpojumu sniedzēju izmaksām un ietekmē sniegto pakalpojumu cenas. Ne biznesa klientiem, ne patērētājiem nav zināms cik liels PVN faktiski slēpjas pakalpojuma cenā.

Neatgūstamais PVN var atturēt kredītiestādes modernizēt pakalpojumu piedāvājumu, veikt uzlabojumus biznesa modeļos, tai skaitā atsevišķas funkcijas izdalīt ārpakalpojumā, ko tās citādi ļoti iespējams darītu, ja nerastos PVN izmaksas vai to risks. Tas, savukārt, rada ekonomiskās efektivitātes samazināšanos. Eiropas normatīvais regulējums (piemēram, maksājumu pakalpojumu direktīva) veicina ārpakalpojumu biznesu, tai pat laikā ne tikai stingri kontrolējot ārpakalpojumu saņemšanu, bet vēl papildus radot neatskaitāmā priekšnodokļa risku. EST ir norādījusi, ka saņemtā pakalpojuma būtiskums finanšu pakalpojuma nodrošināšanai nepadara to par neapliekamu[2]. Izmaksas, ko rada neatskaitāmais PVN par kapitālieguldījuma precēm un ārpakalpojumiem, ierobežo finanšu un apdrošināšanas sektoru, samazinot tā efektivitāti un nostādot ES finanšu pakalpojumu sniedzējus neizdevīgākā konkurences situācijā salīdzinājumā ar finanšu pakalpojumu sniedzējiem no valstīm, kurās PVN nav izmaksu pozīcija vai tā ir mazāka. Svarīgi uzsvērt, ka finanšu tirgi ir ļoti globāli.

Problēmas un papildus slogu rada arī atskaitāmā priekšnodokļa apmēra noteikšana, ja tiek veikta jaukta darbība (sniegti apliekami un neapliekami darījumi). Arī šajā ziņā atsevišķi finanšu sektora dalībnieki, tai skaitā Latvijā, piemēro dažādas aprēķina metodes, kā piemēram, apgrozījuma metode, izmaksu īpatsvars, daļēja atsevišķa uzskaite u.c., kas noved pie dažādiem rezultātiem un atstāj ietekmi uz pelņas uz zaudējuma aprēķinu. Nereti, dažādu apsvērumu dēļ, tirgus dalībnieki līdz galam neizmanto pastāvošās priekšnodokļa atskaitīšanas iespējas, īpaši pārrobežu darījumos.

Rīki PVN sloga mazināšanai

PVN grupa un neatkarīgā personu grupa

Finanšu sektora izmantotie rīki PVN izmaksu mazināšanai šobrīd ir ierobežoti. Viens no likumā visskaidrāk regulētajiem rīkiem ir PVN grupa, kuras darbībai gan ir arī zināmi mīnusi, proti, tās darbība nav pārrobežu un šobrīd Latvijā PVN grupas izmantošana tiek ierobežota ar Koncernu likumu. PVN grupa ļauj vairākām cieši saistītām personām izveidot vienu PVN maksātāju, piegādes starp grupas dalībniekiem neapliekot ar PVN. Jāatzīst, ka PVN grupas izmantošanu krietni sarežģījusi EST, nosakot, piemēram, ka darījumi starp galveno uzņēmumu un filiāli citā valstī, kas parastā gadījumā netiktu uzskatīti par darījumiem PVN mērķiem, ir apliekami, ja filiāle ir PVN grupas dalībniece savā valstī.

Tāpat EST liegusi izmantot līdz šim finanšu sektorā samērā plaši izmantoto priekšnodokļa negatīvo seku mazināšanas rīku - "neatkarīgā personu grupa" (cost sharing arrangement). EST nolēmuma rezultātā arī Latvijā 2019. gadā tikai veikti grozījumi PVN likumā.

Pakalpojumi apmaiņā pret atlīdzību vs pakalpojumi pret peļņas daļu

Neskatoties uz būtībā līdzīgu instrumentu "neatkarīgai personu grupai", atsevišķiem finanšu nozares dalībniekiem ir izdevies arī PVN mērķiem pielāgot UIN (transfertcenas) izmantoto rīku - izmaksu segšanas vienošanās (Cost Contribution Arrangements - CCA). Līguma mērķis ir sadalīt ieguldījumus un riskus, lai radītu kopīgu aktīvu, pakalpojumu izstrādi, ražošanu, pamatojoties uz to, ka tas radīs labumu visiem dalībniekiem. Katra dalībnieka ieguldījumu neuzskata par pārējiem sniegtu pakalpojumu. Par pakalpojumu tiek uzskatīs tikai izlīdzinošais maksājums, kas maksājams, ja viena CCA līguma dalībnieka izmaksas ir zemākas par labumu, ko tas gūst no CCA līguma. CCA varētu būt noderīgs instruments uzņēmumu grupu nodokļu plānošanā.

Atsevišķos gadījumos un atkarībā no izvēlētā biznesa modeļa, pozitīvu ietekmi var dot sabiedrības līgumi (joint venture). Lai gan tā ieviešana ir sarežģīta, jo, cita starpā, ir nepieciešams, lai attiecīgās valsts nodokļu administrācija atzītu peļņas sadali starp sabiedrības līguma dalībniekiem kā PVN neitrālu, tomēr ilgtermiņā tas noteikti varētu mazināt nodokļu izmaksas. To apliecina vairāki veiksmīgi piemēri kaimiņvalstīs.

Principā virzienu PVN piemērošanā finanšu pakalpojumiem šobrīd norāda EST, interpretējot un tālāk veidojot vēsturiskās normas. Līdz ar to finanšu sektora dalībniekiem, t.sk. fintechs ir jāpārzin un rūpīgi jāseko līdz EST judikatūrai, lai izprastu, vai un kādā veidā PVN piemērojas tās darījumiem. Tā piemēram, nevar noliegt tiesas ieguldījumu, nosakot metodiku, vai un kādā apmērā filiāle var atskaitīt priekšnodokli par pakalpojumiem, kas sniegti galvenajam uzņēmumam[5]. EST prakse šobrīd garantē Latvijā dibinātām filiālēm, kas sniedz tikai atbalsta pakalpojumus galvenajam uzņēmumam, atskaitīt priekšnodokli saskaņā ar mātes uzņēmuma proporciju.

Situācija, kurā PVN direktīvas normas nav mainītas gadu desmitiem un iztrūkst nepārprotama regulējuma, novedusi pie tā, ka dalībvalstis atšķirīgi interpretē spēkā esošās tiesību normas gan attiecība uz atbrīvojuma piemērošanu, gan priekšnodokļa atskaitīšanu. Vēl atšķirīgāka pieeja PVN piemērošanai finanšu pakalpojumiem ir trešajās valstīs. Ņemot vērā, ka šobrīd finanšu tirgus ir ļoti globalizēts, finanšu sektora uzņēmumiem nepieciešams pārzināt dažādu valstu praksi, kurās tie veic uzņēmējdarbību, lai ietaupītu un nepārmaksātu nodokli, kur tas nav nepieciešams, it īpaši, ja iet runa par pārrobežu darījumiem. Protams, jāņem vērā, ka darījumam jābūt ekonomiski pamatotam un jāatbilst būtībai. Praksē regulāri bijušas situācijas, kad pārvērtējot uzņēmuma darbību, analizējot to kontekstā ar Latvijas PVN likumu un ES PVN direktīvu, uzņēmumi nonākam pie labvēlīgāka situācijas noregulējuma un ietaupījuma.

Kritiski izvērtējot pašreizējo situāciju jāsecina, ka PVN piemērošanā finanšu sektoram būtiskas izmaiņas tuvākajā laikā nav gaidāmas. Valstis, interpretējot esošās direktīvas normas, par prioritāti izvirza savu nacionālo ideju aizstāvību. Arī Latvijā nekādas izmaiņas šobrīd netiek paredzētas, kas nozīmē, ka finanšu sektora uzņēmumiem optimāli jāpielāgo esošās PVN normas savam biznesa modelim un novitātēm, lai maksimāli izmantotu esošā regulējuma iespējas.